•  >> Opredelitev prometa z nepremičninami 

•  >> Oprostitve po ZDDV

•  >> Obračun DDV ali DPN

•  >> Davčna stopnja za DDv

•  >> Odbitek vstopnega DDV in odbiti delež

•  >> Popravek odbitka vstopnega DDV

Pojasnilo DURS, št.: 447-140/2002 01 510, z dne 9.10.2002

SHEMATSKI PRIKAZ

Spremembe Zakona o davku na dodano vrednost in Zakona o davku na promet nepremičnin, ki se uporabljajo od 1.10.2002 dalje, so glede obdavčitve nepremičnin prinesle kar nekaj sprememb. 

Splošne določbe

Po Zakonu o davku na promet nepremičnin (Ur.l. RS, št. 57/99 in 67/02), v nadaljevanju ZDPN-1, se od prometa nepremičnin plačuje davek na promet nepremičnin (v nadaljevanju DPN). Promet nepremičnin po tem zakonu je vsak odplačni prenos lastninske pravice na nepremičnini. Za prenos nepremičnin po tem zakonu se šteje tudi zamenjava ene nepremičnine za drugo nepremičnino. DPN se plačuje po stopnji 2% od davčne osnove.

Za prenos nepremičnin po ZDPN-1 pa se v skladu s 4. členom tega zakona ne šteje prenos lastninske pravice na nepremičninah, od katerega je bil plačan davek na dodano vrednost.

Zakon o davku na dodano vrednost (Ur.l. RS, št. 89/98, 17/00 - odločba US, 30/01 in 67/02) v 4. členu med drugim določa, da promet blaga pomeni prenos lastninske pravice na opredmetenih stvareh, če ni s tem zakonom drugače določeno. Za promet blaga pa se šteje tudi:

•  izročitev blaga na podlagi pogodbe o najemu blaga za določeno obdobje oziroma na podlagi prodajne pogodbe z odloženim plačilom, ki določa, da se ob normalnem poteku dogodkov lastništvo prenese najkasneje ob plačilu zadnjega obroka (tudi finančni leasing);
•  prenos stvarnih pravic in deležev na nepremičninah, ki dajejo imetniku lastninsko pravico oziroma pravico posesti na nepremičnini ali delu nepremičnine.

ZDDV v 8. členu promet storitev opredeljuje kot opravljanje, opustitev oziroma dopustitev vsakega dejanja v okviru opravljanja dejavnosti, ki ni promet blaga v smislu 4., 5. in 6. člena tega zakona.

Opredelitev prometa z nepremičninami

Pri opredelitvi prometa z nepremičninami je bistven sistematični pristop, na podlagi katerega je potrebno slediti določenim korakom. Poglejmo katerim.

Najprej je potrebno določiti ali je transakcija po ZDDV obdavčljiva, nato pa določiti kraj obdavčitve. V kolikor je kraj obdavčitve nepremičnine Slovenija, se nadalje preverja ali je v skladu s 27. členom ZDDV promet nepremičnine oproščen in zato obdavčen z DPN (pod pogoji, ki jih določa ZDPN: odplačni prenos lastninske pravice) ali pa je obdavčen z DDV. V naslednjem koraku je za promet, za katerega ugotovimo, da je obdavčen z DDV, ob upoštevanju določil 24. in 25. člena ZDDV potrebno ugotoviti, po kateri davčni stopnji (glej shemo na strani?.).

Glede na to, da je promet z nepremičninami lahko v skladu z ZDDV obdavčen ali oproščen, naj najprej opredelimo oproščen promet, kot je definiran v 27. členu ZDDV.

1. Oprostitve po ZDDV

Določbe 27. člena ZDDV, ki tako ali drugače obravnavajo obdavčitev nepremičnin, so naslednje:

•  2. točka 1. odstavka 27. člena,
•  3. točka 1. odstavka 27. člena,
•  7. točka 1. odstavka 27 člena,
•  8. točka 1. odstavka 27 člena,
•  2. odstavek 27. člena in
•  3. odstavek 27. člena ZDDV.

Plačila DDV je oproščen najem oziroma zakup nepremičnin (vključno z leasingom), razen:

•  nastanitev v hotelih ali podobnih nastanitvenih zmogljivostih, vključno z nastanitvijo v počitniških domovih, počitniških kampih ali na prostorih, namenjenih kampiranju;
•  dajanja v najem parkirnih prostorov, garaž in parkirišč;
•  dajanja v najem trajno instalirane opreme in strojev;
•  najem sefov (2. točka 1. odstavka 27. člena ZDDV).

ZDDV v 1. odstavku 27. člena med oprostitvami po 2. točki navaja najem oziroma zakup nepremičnin (vključno z leasingom) in v to točko zajame le promet storitev, torej le t.i. operativni leasing. Ob tem opozarjamo, da je v navedeni točki zajet tudi najem grobov.

Tretja točka 1. odstavka 27. člena ZDDV določa, da je oproščen tudi promet blaga, ki se je v celoti uporabljalo za namene oproščenih dejavnosti oziroma transakcij iz 26. in 27. člena tega zakona, če davčni zavezanec ni imel pravice do odbitka vstopnega DDV za to blago, ali blaga, pri pridobitvi oziroma proizvodnji katerega ni imel pravice do odbitka vstopnega DDV v skladu s petim odstavkom 40. člena tega zakona.

Oproščen plačila DDV je tudi promet objektov ali delov objektov in zemljišč, na katerih so postavljeni, razen če je promet opravljen, preden so objekti ali deli objektov prvič vseljeni oziroma uporabljeni, ali če je promet opravljen, preden potečeta dve leti od začetka prve uporabe oziroma prve vselitve (7. točka 1. odstavka 27. člena ZDDV). Zemljišča, na katerih so postavljeni objekti, so zazidana stavbna zemljišča.

Po 8. točki 1. odstavka 27. člena ZDDV pa je oproščen promet zemljišč, razen stavbnih zemljišč. Po ZDDV so torej obdavčena stavbna zemljišča, ki so nezazidana.

ZDDV v 2. odstavku nadalje določa, da se ne glede na določbe 2., 7. in 8. točke 1. odstavka 27. člena ZDDV davčni zavezanec lahko dogovori z najemnikom, zakupnikom, leasingojemalcem oziroma kupcem nepremičnine - davčnim zavezancem, ki ima pravico do odbitka celotnega vstopnega DDV, da bo od prometa, ki bi moral biti oproščen plačila DDV v skladu z 2., 7. oziroma 8. točko prejšnjega odstavka, obračunal DDV po predpisani stopnji.

Tako je dogovor o obdavčitvi določenega prometa dovoljen v primerih, ko je najemnik, zakupnik, leasingojemalec oziroma kupec nepremičnine:

•  davčni zavezanec, ki opravlja samo obdavčeno dejavnost;
•  davčni zavezanec, ki sicer opravlja obdavčeno in oproščeno dejavnost in odbija vstopni DDV po dejanskih podatkih v skladu s 1. alineo 2. odstavka 97. člena pravilnika (izjavo lahko poda le za tisti del, za katerega ima celotni odbitek vstopnega DDV);
•  davčni zavezanec, ki sicer opravlja obdavčeno in oproščeno dejavnost in odbija vstopni DDV v skladu s 3. alineo 2. odstavka 97. člena pravilnika, izračunava torej več odbitnih deležev za vsako področje svoje dejavnosti, vendar pa za posamezno področje dejavnosti odbija celotni vstopni DDV (odbitni delež je 100%), tako za to področje lahko poda izjavo.
   

ODLOČITEV ZA DDV:

Na podlagi 3. odstavka 27. člena ZDDV davčni zavezanec lahko obračuna DDV v skladu s prej navedenim 2. odstavkom tega člena, če sta z najemnikom oziroma kupcem nepremičnine pred opravljenim prometom podala skupno izjavo pristojnemu davčnemu organu. Davčna zavezanca torej sestavita skupno izjavo v dveh izvodih in ju predložita vsak svojemu pristojnemu davčnemu organu (68. člen Pravilnika o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost, Ur.l. RS, št. 79/02, v nadaljevanju pravilnik). Pristojni davčni organ zavezanca je tisti organ, kjer sta zavezanca vpisana v register zavezancev za DDV.

Glede na to, da je skupno izjavo potrebno podati pred opravljenim prometom, je potrebno upoštevati določila 19. člena ZDDV, ki določa, kdaj nastane obveznost za obračun DDV, saj mora biti izjava podana najkasneje do datuma nastanka davčne obveznosti. Navedeno pa ne pomeni, da izjava ne more biti podana že ob sklenitvi pogodbe in za daljše obdobje (več prometov storitev skupaj, kot na primer dajanje nepremičnine v najem).

Glede na dejstvo, da ni definirano, kdaj se določi datum prve vselitve oziroma uporabe, je pri presoji potrebno upoštevati okoliščine v konkretnem primeru.

2. Obračun DDV ali DPN

Iz zgoraj navedenega ter določil 13. in 45. člena ZDDV lahko torej zaključimo, da so z DPN obdavčeni vsi prometi nepremičnin, ki jih opravijo osebe, ki niso zavezanci za DDV ali osebe iz 1. in 2. odstavka 45. člena ZDDV, ki sicer so davčni zavezanci za DDV, vendar po določilu tega člena ne smejo obračunavati DDV.

Z DPN so obdavčene tudi nepremičnine, ki so (kot je že navedeno) oproščene plačila DDV po 7. točki 1. odstavka 27. člena ZDDV, če je promet z njimi opravljen po poteku dveh let od prve vselitve oziroma od začetka prve uporabe in ni bila podana skupna izjava na podlagi 2. odstavka 27. člena ZDDV.

3. Davčna stopnja za DDV

V kolikor ugotovimo, da je določena transakcija, ki je po ZDDV obdavčljiva, a ni oproščena davka na dodano vrednost, torej je z DDV obdavčena, je potrebno ugotoviti, katera davčna stopnja se pri tem uporabi.

DDV se na podlagi 24. člena ZDDV obračunava in plačuje po stopnji 20% od vsakega prometa blaga, storitev in uvoza blaga, razen od prometa blaga, storitev in uvoza blaga, za katerega je s tem zakonom določeno, da se ne obračunava in plačuje DDV ter od prometa blaga, storitev in uvoza blaga, za katerega je predpisana nižja stopnja DDV.

Po 25. členu ZDDV pa se po stopnji 8,5% obračunava in plačuje DDV med drugim tudi od:

•  stanovanj, stanovanjskih in drugih objektov, namenjenih za trajno bivanje, ter delov teh objektov, če so del socialne politike, vključno z gradnjo, obnovo in popravili le-teh (11. točka 25. člena ZDDV).

  Pravilnik v 46. členu razlaga obdavčitev prometa s stanovanji, stanovanjskimi in drugimi objekti, namenjenimi za trajno bivanje ter deli teh objektov. Po 1. odstavku tega člena pravilnika se po stopnji 8,5% iz 11. točke 25. člena ZDDV obdavčujejo dobave socialnih in neprofitnih stanovanj, stanovanjskih prostorov ali njim pripadajočih delov, posebnih objektov za trajno bivanje in življenje invalidov, ostarelih oziroma oseb, ki potrebujejo tujo pomoč (v nadaljnjem besedilu: stanovanjski objekti) ter njihova gradnja, obnova in popravila, kadar so zaračunana neposredno investitorju.

  Do 31. decembra 2007 se obračunava in plačuje DDV po stopnji 8,5% tudi od stanovanj, stanovanjskih in drugih objektov, namenjenih za trajno bivanje ter delov teh objektov, ki niso del socialne politike, vključno z gradnjo, obnovo in popravili le-teh. 

•  dajanja nastanitvenih zmogljivosti v najem v hotelih in podobnih nastanitvenih obratih, vključno z nastanitvenimi zmogljivostmi v domovih in drugih nastanitvenih obratih ter oddajanjem prostorov za šotore, prikolice in podobne premične objekte (13. točka 25. člena ZDDV);

  Kaj uvrščamo med nastanitvene zmogljivosti v hotelih in podobnih nastanitvenih obratih je obrazloženo v 48. členu pravilnika. Slednji določa, da so nastanitvene zmogljivosti iz 13. točke 25. člena ZDDV, katerih oddaja v najem je obdavčena po stopnji 8,5%, hoteli in podobni obrati pod šifro standardne klasifikacije dejavnosti H/ 55.1 ter domovi, kampi in drugi nastanitveni obrati pod šifro standardne klasifikacije dejavnosti H/ 55.2. V šifro SKD H/55.2 so vključeni med drugim tudi študentski domovi in zato obdavčeni po stopnji 8,5%, saj so iz 2. točke 1. odstavka 27. člena ZDDV izključeni iz oprostitev. 

•  uporabe športnih objektov (14. točka 25. člena ZDDV).

  Uporabo športnih objektov podrobneje razlaga 49. člen pravilnika, ki določa, da so športni objekti iz 14. točke 25. člena ZDDV za športno dejavnost opremljene in urejene površine in prostori ter tako obdavčeni po 8,5-odstotni davčni stopnji. Hkrati pravilnik tudi določa, da je v primeru, če se športni objekti dajejo v najem in upravljanje z njimi (šifra standardne klasifikacije dejavnosti K/70.2), potrebno DDV obračunati po splošni, 20-odstotni stopnji DDV.

4. Odbitek vstopnega DDV in odbitni delež

V skladu z 41. členom ZDDV davčni zavezanec, ki opravlja obdavčeno in oproščeno dejavnost, določi znesek vstopnega DDV, ki se nanaša na obdavčeno dejavnost in oproščeno dejavnost, v zvezi s katero ima pravico do odbitka vstopnega DDV v skladu s četrtim odstavkom 40. člena tega zakona, z odbitnim deležem, razen če v svojem knjigovodstvu ali izvenknjigovodski evidenci zagotovi podatke o vstopnem DDV in znesku vstopnega DDV, za katerega mu je priznana pravica do odbitka vstopnega DDV.

Davčni zavezanec pa lahko v skladu s 6. odstavkom tega člena določi odbitni delež ločeno za vsako področje svoje dejavnosti, če vodi ločeno knjigovodstvo za vsako področje dejavnosti in če davčnemu organu priglasi izbran način določanja odbitnega deleža. Davčni zavezanec lahko začne izračunavati odbitni delež v prvem davčnem obdobju, ki sledi davčnemu obdobju, v katerem je svojo izbiro priglasil davčnemu organu, če je davčni organ prejel priglasitev vsaj 15 dni pred začetkom novega davčnega obdobja, sicer pa z začetkom naslednjega davčnega obdobja. Davčni zavezanec mora izračunavati odbitni delež najmanj 12 mesecev v skladu z načinom, ki ga je izbral. Če davčni zavezanec želi ponovno spremeniti izbrani način določanja odbitnega deleža, mora tudi to spremembo priglasiti davčnemu organu.

Izvajanje 41. člena ZDDV pravilnik dodatno pojasnjuje v členu 97. Davčni zavezanec ima na voljo tri možnosti in lahko:

•  odbija vstopni DDV za obdavčeno in oproščeno dejavnost, za katero ima pravico do odbitka vstopnega DDV v skladu s četrtim odstavkom 40. člena ZDDV, po dejanskih podatkih, če v svojem knjigovodstvu ali izven-knjigovodski evidenci zagotovi podatke o celotnem vstopnem DDV in znesku vstopnega DDV, za katerega se prizna pravica do odbitka;
•  določi znesek vstopnega DDV, ki ga sme odbiti, z uporabo odbitnega deleža v skladu z 41. členom ZDDV za celotno dejavnost, če ne more zagotoviti podatkov o vstopnem DDV na način iz prve alinee tega odstavka ali
•  določi znesek vstopnega DDV, ki ga sme odbiti, z uporabo večih odbitnih deležev ločeno za vsako področje svoje dejavnosti v skladu s šestim odstavkom 41. člena ZDDV. Področje dejavnosti po tej alinei pomeni katero koli raven dejavnosti zavezanca po standardni klasifikaciji dejavnosti ali organizacijsko enoto zavezanca (kot npr. dislociran obrat, poslovna enota, inp., glede na notranjo organizacijo davčnega zavezanca). Če je posamezna dejavnost po standardni klasifikaciji dejavnosti glede na ZDDV obravnavana delno kot obdavčena, delno pa kot oproščena, se kot področje dejavnosti lahko upošteva tudi razdelitev na obdavčen oziroma oproščen del dejavnosti.

Iz navedenih določb izhaja, da se vstopni DDV odbija bodisi po dejanskih podatkih ali pa izračunava en odbitni delež. Za izračun večih odbitnih deležev, za katere je potrebna priglasitev davčnemu organu, pa je potrebno upoštevati pogoje iz tretje alinee drugega odstavka 97. člena pravilnika. Tako v primeru opravljanja dejavnosti dajanja poslovnih prostorov v najem lahko izračunava več odbitnih deležev na podlagi določil 6. odstavka 41. člena ZDDV v povezavi s 3. alineo 2. odstavka 97. člena pravilnika, če se izbran način določanja priglasi davčnemu organu. Seveda pa mora biti z izbranim načinom omogočen nadzor nad obračunavanjem in plačevanjem DDV v skladu z ZDDV.

Poleg tega opozarjamo tudi na določilo 5. odstavka 41. člena ZDDV, ki določa, da če podatkov o prometu preteklega leta ni, ali če so v znesku neznatni, začasni odbitni delež določi davčni organ na podlagi napovedi davčnega zavezanca. Odbitni delež se dokončno določi, ko so znani podatki o dejanskem obsegu prometa v letu, za katero se določa odbitni delež (v nadaljnjem besedilu: dejanski odbitni delež). Če se ugotovi, da je bil odbitek vstopnega DDV na podlagi začasnega odbitnega deleža obračunan v višjem ali nižjem znesku, kot bi smel biti glede na dejanske podatke o obsegu prometa v tekočem letu, se odbitek vstopnega DDV ustrezno popravi v davčnem obdobju, v katerem se ugotovi dejanski odbitni delež.

V skladu z navedenim odstavkom mora davčni zavezanec, ki je po spremembi predpisa (po 1.10.2002) začel opravljati tudi oproščen promet, davčnemu organu oddati napoved, na podlagi katere slednji določi odbitni delež za obdobje od 1.10. do konca leta.

V skladu s 4. odstavkom 97. člena pravilnika nato davčni zavezanec, katerega davčno obdobje je koledarski mesec, ustrezno popravi nastale razlike med vstopnim DDV na podlagi začasnega odbitnega deleža preteklega leta in vstopnim DDV, ki bi se smel odbiti glede na dejanski odbitni delež preteklega leta v davčnem obračunu za mesec februar tekočega leta. Davčni zavezanec, katerega davčno obdobje je koledarsko trimesečje ali koledarsko polletje, pa nastale razlike popravi v davčnem obračunu za prvo davčno obdobje tekočega leta.

Popravek odbitka vstopnega DDV v skladu s petim odstavkom 41. člena ZDDV za leto 2002 se opravi le za obdobje od 1.10.2002 do 31.12.2002.

5. Popravek odbitka vstopnega DDV

Glede na to, da v skladu z določili 40. člena ZDDV načeloma ni pravice do odbitka vstopnega DDV, ki je bil plačan pri nabavah blaga in storitev ter uvozu blaga, če to blago oziroma storitve zavezanec uporabi za namene opravljanja dejavnosti, od katere se ne plačuje DDV - torej za opravljanje oproščene dejavnosti, je potrebno paziti ali se nepremičnina uporablja za oproščeno ali obdavčeno dejavnost. V primeru, da je zavezanec odbijal vstopne davke od nepremičnine, s katero je pred spremembo ZDDV opravljal obdavčen promet, zdaj pa opravlja oproščen promet, mora v skladu z določili 42. člena ZDDV popraviti vstopni DDV.

Popravek odbitka vstopnega DDV je torej opredeljen v 42. členu ZDDV, po katerem se mora ustrezno popraviti odbitek vstopnega DDV, ki ga je davčni zavezanec izvršil v skladu s tem zakonom, in sicer v naslednjih primerih:

1. če se naknadno ugotovi, da je bil odbitek vstopnega DDV obračunan v višjem ali nižjem znesku, kakor je znesek, do katerega je bil davčni zavezanec upravičen;
2. če se po davčnem obračunu izkaže, da so se spremenili dejavniki za izračun odbitnega zneska vstopnega DDV, kot so odpovedi nakupov in znižanja cen.

Navedeni člen tudi določa, da če se znotraj obdobja pet let od koledarskega leta pričetka uporabe opreme spremenijo pogoji, ki so bili v tem letu merodajni za odbitek vstopnega DDV, se za obdobje po spremembi izvrši popravek vstopnega DDV. Pri nepremičninah se namesto obdobja pet let upošteva obdobje 20 let.

Za pričetek uporabe opreme oziroma nepremičnin se šteje davčno obdobje, v katerem je izvršen (oziroma ni izvršen) odbitek vstopnega DDV. Popravek odbitka vstopnega DDV se ne izvrši, če znaša razlika do 1.500 tolarjev.

Sprememba pogojev, merodajnih za obdavčenje, je opredeljena v 120. členu pravilnika. Način ugotavljanja (izračuna) zneska popravka vstopnega DDV po drugem odstavku 42. člena ZDDV je določen v 104. členu pravilnika.